Планирование аудита представляет собой один из важнейших этапов аудиторской проверки. От того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, с одной стороны, зависит степень эффективного использования специалистов, участвующих в аудите, что закономерно обусловливает рациональное использование фонда их рабочего времени и минимизацию трудозатрат аудиторской организации, а с другой - зависит риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности клиента. Все сказанное обеспечивает конкурентоспособность аудиторской фирмы на рынке оказываемых аудиторских услуг.

Исходя из вышеизложенного выделяются ключевые принципы планирования аудита.

1. Обеспечение ϲʙᴏевременности проведения аудиторской проверки (в сроки, установленные договором)
2. Планирование и достижение наибольшей эффективности аудита, реализация общей цели и задач проверки, акцентирование внимания на главных проблемах, что достигается, в частности, рациональной расстановкой специалистов, участвующих в проверке, с целью избежания (по возможности) дублирования выполняемых ими функций, с учетом уровня квалификации и компетентности каждого специалиста (аудитора, ассистента, эксперта) в определенных вопросах, и оформляется календарным графиком выполняемых работ в рамках задач, поставленных перед каждым участником группы проверяющих.
3. Знание финансово-хозяйственной деятельности клиента. Ранее мы рассматривали вопросы, связанные с оценкой системы внутреннего контроля клиента, и отмечали, что от состояния контрольной среды и применяемых процедур (средств) контроля во многом зависит ход аудиторской проверки конкретной организации (перечень применяемых методов и объем необходимых процедур) Эти и иные ϲʙᴏйства деятельности клиента должны быть обязательно учтены при составлении плана и программы проверки.

Нормативному регулированию этапа планирования аудита посвящен МСА № 300 «Планирование». В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с ним под планированием понимается разработка общей, стратегии и детального подхода применительно к ожидаемому характеру, срокам и масштабам аудиторской проверки.

Планирование осуществляется постоянно на протяжении всей проверки и включает следующие этапы:

• составление и корректировка плана работы (в кᴏᴛᴏᴩом демонстрируется цель, задачи и сроки проведения аудиторской проверки);
• составление и корректировка аудиторской программы (отражающей содержание, время проведения и объем конкретных аудиторских процедур)

В стандарте отмечается, что масштаб планирования варьируется в зависимости от размера проверяемой организации; сложности самого аудита; опыта, полученного аудитором при проведении прежних проверок в данной организации, а также знания бизнеса. Знанию области бизнеса, в кᴏᴛᴏᴩой функционирует клиент, уделяется особое внимание, поскольку ϶ᴛᴏ помогает аудитору идентифицировать типичные события, хозяйственные операции, способные существенно повлиять на процесс проведения аудиторской проверки и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности клиента.

Далее указывается, что аудитор может обсудить элементы плана аудита или определенных аудиторских процедур с аудиторским комитетом, управляющими или высшим руководством проверяемой организации с целью повышения эффективности аудита, а также координации выполнения аудиторских процедур с режимом работы персонала клиента. Важно заметить, что однако, при всем этом за разработку и выполнение общего плана и программы аудиторской проверки полную ответственность несут сами аудиторы.

Общий план аудита. Аудитор должен разработать и отразить в ϲʙᴏей рабочей документации общий план аудита с учетом ожидаемого масштаба проведения аудита. После разработки общий план аудита подлежит дальнейшей доработке и детализации до уровня программы аудиторской проверки.

Вопросы, кᴏᴛᴏᴩые должны быть рассмотрены аудитором при составлении общего плана аудита согласно МСА, приведены в табл. 5.

Таблица 5

Вопросы для подготовки общего плана аудита

Основные вопросы аудита	Содержание основных вопросов аудита
Знание бизнеса	Основные экономические факторы, оказывающие воздействие на бизнес, и состояние отрасли, в кᴏᴛᴏᴩой функционирует аудируемое предприятие. Не стоит забывать, что важнейшие характеристики организации, бизнеса, ее финансовое состояние; порядок составления отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предыдущей аудиторской проверки. Общий уровень способностей (компетенции) управляющих
Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля	Учетная политика, принятая организацией, и произошедшие в ней изменения Эффект от нововведений в области бухгалтерского учета и аудита. Совокупные знания аудитора относительно систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ожидаемый эффект от применяемых контрольных тестов и процедур по существу.
Риск и существенность	Ожидаемые оценки внутрихозяйственного риска и риска системы контроля; определение исходя из первых, приоритетных (существенных), областей аудита. Разработка и установление уровней существенности для конкретных задач проверки. Наличие возможности существенных искажений, в том числе с учетом опыта прошлых периодов, либо мошенничества (подлога) Установление сложных областей учета, в т.ч. тех из них, кᴏᴛᴏᴩые содержат учетные оценки.
Характер, сроки и масштаб аудиторских процедур	Возможное изменение акцентов в специфических областях аудита. Эффект от использования информационных технологий в аудите. Возможность использования при внешнем аудите результатов работы внутреннего аудита, что оказывает воздействие на применяемые аудиторские процедуры.
Координирование, управление и контроль	Привлечение других аудиторов при проведении аудита филиалов, обособленных подразделений компании Использование работы экспертов. Учет местонахождения подразделений аудиторской фирмы. Соблюдение требований, предъявляемых к персоналу аудиторской организации.
Иные вопросы	Вероятность того, что аудируемое предприятие окажется не в состоянии продолжать ϲʙᴏю хозяйственную деятельность в обозримом будущем. Моменты, требующие особого внимания, например наличие взаимосвязанных сторон Условия письма-обязательства и любые установленные законом требования. Характер и сроки отчетов, иные договорные условия, требующие выполнения.

• наименование аудируемой организации;
• проверяемый период;
• период проведения проверки и общая трудоемкость выполняемых работ (чел.-ч);
• планируемый аудиторский риск и уровень существенности;
• состав (в т.ч. руководитель) аудиторов, привлекаемых к проведению проверки;
• планируемые виды работ (в т.ч. ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемой организации, инструктирование специалистов, участвующих в проверке; контроль руководителя за выполнением плана и обеспечением качества работы специалистов, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита);
• распределение специалистов по конкретным вопросам аудита с указанием срока исполнения (проведения проверки конкретного вопроса)

Программа аудита (Audit program) определяет характер, временные рамки (сроки) и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения общего плана аудиторской проверки.

Программа аудита будет развитием общего плана аудита, содержит перечень инструктивных положений для ассистентов аудитора, привлеченных к выполнению проверки, а также служит средством контроля качества выполненной ими работы.

При подготовке программы аудита в ней крайне важно учесть следующие вопросы:

• оценка конкретных уровней внутрихозяйственного риска и риска контроля, а также требуемый уровень надежности, достигаемый выполнением процедур по существу;
• применение контрольных тестов и процедур по существу;
• привлечение к проведению проверки специалистов аудируемой организации, ассистентов, других аудиторов и экспертов; координирование и контроль выполняемой ими работы;
• иные вопросы общего плана аудита (см. табл. 5), но в более детализированном виде.

Следует заметить, что и общий план и программа аудита подлежат пересмотру и изменениям в ходе проведения аудиторской проверки. Причины их существенных изменений должны быть обоснованы и отражены в рабочих документах аудитора.

Методика контрольно-ревизионной диагностики в ходе планирования аудита и ревизии

Концепция контрольно-ревизионной диагностики (КРД) как самостоятельного инструмента экономического контроля, была разработана отечественным ученым, теоретиком и практиком в области ревизии и контроля В.Ю. Кундротасом.

Так, в ϲʙᴏей работе , со ссылкой на взгляды таких видных ученых в области контроля, как Д.И. Аленчиков, А. Пеньков он отмечал, что нет необходимости при каждой ревизии одинаково детально проверять все участки и виды деятельности предприятия (как ϶ᴛᴏ зачастую имеет место на практике) В наибольшей степени глубокой проверке должны подвергаться неблагополучные участки в работе данного предприятия, мешающие его нормальной деятельности. Материал опубликован на http://сайт

Задача подготовительной работы ревизора, по его мнению, должна состоять в выявлении в максимальной степени данных неблагополучных участков и определении основного направления ревизии именно для данного конкретного предприятия. Еще до выезда на место ревизии ревизор должен «.. .выяснить его слабые стороны (подчеркнуто автором, - В.К.) и наиболее существенные недостатки».

Согласно В.Ю. Кундротасу, КРД определяется как «...поиск состояний, сигнализирующих о наличии нерационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в деятельности экономического объекта и, особенно, недостач, хищений, приписок в межревизионном периоде, а также процедуры и средства локализации данных негативных явлений.»

КРД должна решать следующие основные задачи:

• прогноз нерационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в доревизионном периоде экономического контроля за деятельностью экономического объекта;
• качественная проверка «узких» мест во время проведения проверки.

Стоит сказать - полученные в ходе применения КРД результаты должны дать возможность с большой степенью вероятности определить, какие «узкие» места в деятельности ревизуемой организации крайне важно подвергать особенно тщательной (сплошной) проверке.

Отечественный исследователь правильно отметил тот факт, что зачастую при проведении проверки проверяющим не удается выделить самое существенное, они «тонут» в изобилии проверяемых фактов. В результате ϶ᴛᴏго главные вопросы, серьезные причины недостатков в работе проверяемого предприятия остаются не вскрытыми.

В.Ю. Кундротас в ϲʙᴏей работе акцентировал внимание на существенной проблеме контроля, кᴏᴛᴏᴩую можно сформулировать как соотношение экстенсивного и интенсивного его направлений.

Последнее характеризуется широким использованием приемов и методов экономического анализа, с помощью системы показателей кᴏᴛᴏᴩого зачастую удается раскрыть неблагоприятные стороны в финансово-хозяйственной деятельности организации, потенциально опасные для возникновения хищений, подлога и т.д. Экстенсивное направление контроля, в отличие от интенсивного, характеризуется, главным образом, увеличением объема процедур контроля: объема выборки или применением дополнительных методов.

Интересно заметить, что, согласно взглядам ученого, ϲʙᴏю главную и решающую роль КРД должна играть на этапе планирования проверки.

С помощью методов КРД возможно решение и другой существенной проблемы контроля и аудита, сущность кᴏᴛᴏᴩой состоит в следующем противоречии:

• с одной стороны, крайне важно всестороннее и полное обследование проверяемой организации, что связано с большой трудоемкостью и, как следствие, высокой стоимостью услуг по проведению проверки;
• с другой стороны, объем и сроки проведения проверки ограничены рядом факторов: установленными годовым планом работы временными рамками; ценой договора (исходя из кᴏᴛᴏᴩой определяются затраты на оплату труда работников аудиторской организации и, как следствие, трудоемкость выполняемых работ) Исключая выше сказанное, высокая цена договора служит фактором, негативно отражающимся на конкурентоспособности аудиторской организации.

Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что планирование представляет собой определяющий этап любой (в т.ч. аудиторской) проверки. (Это имеет место и в обыденной жизни: заранее обдуманное, спланированное действие помогает избежать многих ошибочных и ненужных шагов.)

В случае если сравнить содержание КРД с положениями, рассмотренными ранее (см.), то можно сделать вывод о том, что «узкие» места в деятельности организации есть не что иное, как риски бизнеса, а сама КРД представляет собой одну из сфер аудита, получившую в настоящее время широкое распространение, - аудит рисков, кᴏᴛᴏᴩый опирается на систему внутреннего контроля организации.

Как уже было отмечено, риск, имеющий отношение к персоналу (человеческий фактор), будет одним из самых опасных для любой организации (относится к четвертому типу в рассмотренной ранее классификации рисков) Не случайно исследованию данной проблемы в мировой практике посвящен отдельный МСА № 240 «Мошенничество и ошибки».

Аналогичной точки зрения, по существу, придерживаются и большинство отечественных исследователей, считая, что КРД должна быть направлена, прежде всего, на поиск недостач, хищений, иных злоупотреблений должностных лиц.

Перечислим некᴏᴛᴏᴩые негативные факторы, свидетельствующие о наличии рисков («узких» мест) в хозяйственной деятельности организации:

• недостатки организационной структуры организации (к примеру, отсутствие четкого разделения функций, т.е. наделение одних и тех же должностных лиц ответственностью за принятие управленческих решений, материальной ответственностью за обеспечение сохранности имущества и/или ответственностью за ведение бухгалтерского учета; несанкционирование хозяйственных операций; отсутствие необходимых специалистов и подразделений в субъектах малого бизнеса: юридической, планово-экономической, финансовой служб, внутреннего аудита и т.д. или наделение ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующими обязанностями работников, не компетентных в данных вопросах);
• необеспечение сохранности имущества и информационной безопасности организации (активы предприятия не закреплены за материально ответственными лицами; места хранения материальных ценностей и денежных средств не оборудованы охранной и пожарной сигнализацией; беспрепятственный доступ к компьютерным базам данных; не разработана система работы сотрудников организации с конфиденциальной информацией);
• недостатки документационного обеспечения (не организован график документооборота внутри организации; не ведется регистрация и учет движения заключенных договоров и т.д.);
• недостатки экономической работы на предприятии (не составляются планы, бюджеты; не проводится анализ их исполнения, не определяются и не анализируются причины отклонений от плановых показателей; не разрабатываются нормативы расходования материальных, трудовых и финансовых средств);
• отрицательные результаты финансово-экономического анализа организации (уменьшение за проверяемый период показателя оборачиваемости дебиторской задолженности; не пропорциональный увеличению объема продаж рост прямых издержек производства; ухудшение финансового состояния и т.д.)

Таким образом, наличие «узких» мест должно устанавливаться аудиторомтрадиционно на этапе планирования. После ϶ᴛᴏго на базе проведенного предварительного анализа и выявленных рисков бизнеса целесообразно скорректировать общий план и программу аудиторской проверки, в кᴏᴛᴏᴩых большую часть общего фонда рабочего времени уделить именно тем участкам финансово-хозяйственной деятельности, в кᴏᴛᴏᴩых системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ослаблены, ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙенно, уменьшив объем аудиторских процедур на «сильных» участках.

Самопроверка знаний. Ответьте на следующие вопросы и выполните указанные задания:

1. Перечислите ключевые принципы планирования аудита.
2. Составьте общий план предполагаемой проверки (с учетом предусмотренных требований)
3. Составьте программу проверки для определенного участка учета (в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с предусмотренными требованиями)
4. Какова сущность методики контрольно-ревизионной диагностики и каким образом данный метод способствует повышению качества и удешевлению стоимости аудиторской проверки?

Планирование аудита - это разработка общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Характеристика планирования и основные требования к нему определены в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

В Российской Федерации действует Федеральное правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита».

В международной практике применяется Международный стандарт- МсА № 300 «Планирование».

Целью планирования является обеспечение эффективности проведения аудита.

Планирование основывается на следующих принципах:

комплексность;

непрерывность;

оптимальность.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех процедур планирования.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам. Одновременно непрерывность означает, что планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в зависимости от меняющихся обстоятельств или неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Конкретное содержание и продолжительность планирования зависят от множества факторов. Определяющим среди них является первичность проведения аудита. При проведении проверки в течение первого года применяются расширенные процедуры планирования. При проведении повторных проверок аудируемого лица процедуры планирования могут изменяться в сторону упрощения.

Процесс планирования направлен на достижение следующих основных результатов: 1)

выбор наиболее эффективных и экономичных процедур аудита, применение которых позволит получить необходимые доказательства для выражения аудиторского мнения; 2)

формирование аудиторской группы, включающей в себя персонал разной квалификации, способный решить цели аудиторской проверки; 3)

подготовка гибкого бюджета времени проверки; 4)

синхронизация выполнения аудита с общим планом работ аудиторской организации; 5)

создание условий для максимального использования всех ресурсов, включая штат, информацию, электронные ресурсы; 6)

удовлетворение ожиданий пользователей.

Выбор эффективных и экономичных процедур аудита проводится в несколько этапов. Так, планирование аудита включает следующие основные этапы: 1)

ознакомление с бизнесом предприятия; 2)

подготовка и составление общего плана аудита; 3)

подготовка и составление программы аудита.

Па первом этапе происходит ознакомление аудитора с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.

Источниками получения информации о предприятии являются:

устав предприятия;

документы о регистрации предприятия;

Протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления предприятием;

документы, регламентирующие учетную политику предприятия и внесение изменений в нее;

финансовая (бухгалтерская) отчетность;

статистическая отчетность;

документы планирования деятельности предприятия (планы, сметы, проекты);

контракты, договоры, соглашения;

отчеты внутренних аудиторов;

внутрифирменные инструкции;

материалы налоговых проверок;

материалы судебных и арбитражных исков;

документы, регламентирующие производственную и организационную структуру предприятия, список его филиалов и дочерних компаний;

сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом предприятия;

информация, полученная при осмотре производственных площадей и территории предприятия, его основных участков, складов и т. п.

Полученная информация используется для определения уровня существенности, оценки риска аудита и объектов проверки.

Разработка плана и программы аудита основываются на данных, полученных на первом этапе планирования.

План аудита - это документ, описывающий предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.

Он служит основой для разработки и реализации программы аудита.

В связи с этим план аудиторской проверки должен отвечать следующим требованиям:

быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита;

учитывать масштаб и специфику деятельности аудируемого лица;

соответствовать сложности проверки;

ориентироваться на применение конкретных методик.

При разработке плана аудита аудитору необходимо оценить: 1) масштаб деятельности аудируемого лица, в том числе общие экономические и отраслевые факторы, особенности деятельности, общий уровень компетентности руководства;

2) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетную политику и организацию системы внутреннего контроля; 3)

риск и существенность, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; 4)

характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита, влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей, существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и возможное влияние результатов его контроля на процедуры внешнего аудита; 5)

координацию и направление деятельности, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе привлечение других аудиторских организаций к проверке, необходимость участия экспертов; 6)

прочие аспекты, в том числе организационную структуру предприятия, например, количество территориально обособленных подразделений и их пространственную удаленность друг от друга, существование аффилированных лиц.

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита.

Планируемыми элементами, позволяющими осуществлять внутренний контроль, принято считать следующие:

численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;

инструктирование аудиторов, привлекаемых к проверке, об их обязанностях;

контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы, в том числе за ведением рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, основного и заключительного;

предполагаемые сроки работы группы;

количественный состав группы;

должностной уровень членов группы;

преемственность персонала группы;

квалификационный уровень членов группы.

План может быть составлен с использованием одного из двух методов: 1

Корректировка укрупненного плана аудита; 2

Подготовка индивидуального плана.

При использовании первого подхода разрабатывается план широкого содержания, используемый для всех проводимых проверок, с внесением в него уточнений, отражающих особенности проверяемого предприятия.

При использовании второго подхода план аудита создается индивидуально для каждого проверяемого предприятия.

В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение запланированных аудиторских процедур. В этом случае план подлежит уточнению и корректировке.

Одна из возможных форм плана приведена ниже.

План аудита

Проверяемое предприятие Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности

№ п/п Планируемые виды работ Период проведения Исполнитель Примечание

Программа аудита - это документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Программа аудита является развитием плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана.

Программа, с одной стороны, является инструкцией для работы членов аудиторской группы, с другой - служит средством контроля качества работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Программа аудита оформляется документально и включает в себя перечень тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. Каждая аудиторская процедура, запланированная к осуществлению, обозначается в ней кодом. Коды программы используются аудиторами при подготовке рабочих документов.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы выявить существенные недостатки средств контроля.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для детальной проверки.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться.

Одна из возможных форм программы приведена ниже.

Программа аудита

Проверяемое предприятие Период аудита Количество человеко-часов Руководитель аудиторской группы Состав аудиторской группы Планируемый аудиторский риск Планируемый уровень существенности №

п/п Перечень аудиторских процедур по разделам аудита Период проведения Исполнитель Рабочие документы аудитора Представитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени.

Глава 4. Планирование аудита

4.1. Цель, задачи и содержание планирования

Аудиторская проверка – достаточно сложный процесс. Вспомним, что в п. 3.9 перечислено несколько десятков аудиторских процедур (фактических, аналитических, специальных, документальных), бoльшая часть из которых, кроме того, может быть и сплошной, и выборочной. В свою очередь, выборочные процедуры тоже могут быть различными (статистические, содержательные и т. д.). От того, какие процедуры, в каком объеме и в какой последовательности применяет аудитор, зависит многое: будут ли результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т. д.

Очевидно, что честный и добросовестный аудитор в силу именно своей честности и добросовестности всегда будет стремиться к достижению высокого качества своей работы, т. е. к обеспечению достаточной объективности и обоснованности результатов проверки. Будучи по определению коммерческой организацией, аудиторская фирма всегда стремится к минимизации затрат. Добросовестность аудитора, а также возможная ответственность за результаты своей работы (см. п. 2.12) обусловливают его стремление к минимизации аудиторского риска. При этом очевидно, что одновременно достигнуть и минимума затрат, и минимума аудиторского риска не представляется возможным, поскольку, как показано в п. 3.7, снижение аудиторского риска RА (риска необнаружения Rн), неизбежно связано либо с увеличением объема выборки (ростом трудозатрат), либо с привлечением более опытных специалистов (ростом стоимости).

Таким образом, перед аудитором, приступающим к аудиторской проверке, всегда стоит так называемая задача оптимизации - т. е., задача выбора из множества возможных решений (вариантов) наилучшего по какому-либо признаку.

Вопрос о том, какой критерий при этом следует выбрать в качестве «целевой функции» (параметра оптимизации), находится в компетенции аудиторской фирмы, проводящей проверку. В качестве «целевой функции» могут быть выбраны, например, трудозатраты (тогда задача оптимизации сводится к отысканию условий, обеспечивающих минимум трудозатрат при приемлемом риске), либо аудиторский риск (обеспечение минимума риска при приемлемых трудозатратах), либо какой-нибудь другой критерий, в том числе комбинированный. Вопрос выбора такого критерия (или критериев) - предмет соответствующего внутрифирменного аудиторского стандарта. Это рекомендовано общероссийским стандартом «Планирование аудита».

Для приближения к оптимальному варианту проведения аудиторской проверки ее необходимо должным образом спланировать. Исходя из изложенного выше, целью планирования является обеспечение проведения проверки наилучшим (оптимальным) образом с точки зрения выбранного критерия.

Планирование аудита, таким образом, - это совокупность действий по выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть¹, т. е. выбору стратегии и тактики проведения проверки, по выбору видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур.
_________________
¹ Известны строгие математические методы решения задач оптимизации (например, симплекс-метод и распределительный метод для линейных задач, метод градиента для задач нелинейных, методы Беллмана для задач динамического планирования и т. д.). Но в аудите эти методы в настоящее время не применимы в силу неразработанности формальных или стохастических (вероятностных) зависимостей между варьируемыми факторами, с одной стороны, параметрами оптимизации и ограничивающими функциями – с другой. Поэтому приближение к оптимальности достигается, как это предусмотрено общероссийским стандартом «Планирование аудита», эмпирически – вариантностью планирования, выявлением в ходе планирования областей повышенного риска, корректированием принятых решений в ходе проверки.

Для эмпирического приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе планирования решают следующие задачи:

• сбор информации о потенциальном клиенте, в частности, о его бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его предприятии;
• оценка уровня существенности (допустимой ошибки) и аудиторского риска;
• анализ возможностей применения выборочных методов проверки и разработка стратегии ее проведения.

Результаты процесса планирования в соответствии с порядком, установленным федеральным стандартом №3 «Планирование аудита», оформляются в двух документах: плане аудита и программе аудита. В соответствии с данными, полученными в ходе планирования (стоимость и длительность проверки), составляется и заключается договор. Сложившаяся практика (что отмечено также в общероссийском стандарте «Планирование аудита») выделяет в процессе планирования ряд основных этапов, выполняемых в определенной последовательности:

• предварительное изучение экономического субъекта и его бизнеса (предварительное планирование),
• оформление отношений с экономическим субъектом (составление и предоставление клиенту письма-обязательства, заключение договора),
• оценка надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта,
• оценка составляющих аудиторского риска;
• оценка уровня существенности (допустимой ошибки);
• анализ возможностей применения статистических либо содержательных методов определения ожидаемой ошибки;
• формирование стратегии аудита (выбор вида, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур);
• документальное оформление результатов планирования (составление плана и программы аудита).

Представленная выше последовательность этапов планирования аудита исходит из следующих предпосылок. В ходе первого этапа (предварительного изучения экономического субъекта) аудитор оценивает возможность проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки. Поскольку именно этот этап предваряет заключение договора между аудитором и экономическим субъектом, то в общероссийском стандарте «Планирование аудита» он именуется этапом «предварительного планирования».

Предполагается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа предварительного изучения экономического субъекта (предварительного планирования), позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длительность, стоимость).

Последующие этапы планирования (оценка надежности системы внутреннего контроля и т. д. вплоть до составления плана и программы) выполняются согласно данной схеме после заключения договора и являются, как указывает общероссийский стандарт, подготовительными к проведению собственно проверки.

Заключение договора с экономическим субъектом без его предварительного изучения увеличивает предпринимательский риск для аудитора: экономический субъект может оказаться неплатежеспособным, недобросовестным и т. д. Выявление подобных моментов в ходе предварительного планирования позволяет аудитору вовремя отказаться от заключения договора и избежать возможных негативных последствий (например, финансовых санкций, связанных с односторонним расторжением договора по инициативе аудитора после начала работ). Убытки, которые в этом случае понесет аудитор, отказавшись от заключения договора по результатам предварительного планирования, как правило, невелики - продолжительность предварительного планирования обычно не превышает нескольких процентов от продолжительности аудита в целом и составляет от нескольких часов (для малых предприятий) до нескольких дней (для крупных предприятий).

Заключение договора с экономическим субъектом по окончанию всех этапов планирования также увеличивает для аудитора его предпринимательский риск. Практика показывает, что добросовестный аудитор, выполняющий требования общероссийских и внутрифирменных стандартов, при первичном аудите (т. е. при проверке экономического субъекта, которого он ранее не проверял) тратит на планирование, включая составление плана и программы, до 30 % времени, затраченного на аудит в целом. Очевидно, что возможный отказ экономического субъекта от заключения договора после столь объемной работы по планированию может повлечь у аудитора значительные убытки.

Поэтому для аудитора наиболее целесообразно оформить отношения с экономическим субъектом (заключить с ним договор) после этапа предварительного планирования. Тем самым время, затраченное аудитором на остальные этапы планирования (а оно, как видим, весьма значительно), будет учтено при формировании договорной цены и оплачено клиентом.

4.2. Предварительное изучение экономического субъекта (предварительное планирование)

Предварительное планирование следует проводить с учетом рекомендаций, изложенных в общероссийских стандартах «Планирование аудита», «Понимание деятельности экономического субъекта». Согласно указанным стандартам целью предварительного планирования является оценка возможности проведения аудита, предварительная оценка объема (длительности, стоимости) предстоящих работ, подготовка информационной базы для последующих этапов планирования.

Для осуществления таких оценок аудитор должен достигнуть понимания, по крайней мере, в следующих вопросах:

• бизнес клиента, его организация, масштаб, надежность;
• соблюдение клиентом принципа действующего предприятия;
• состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля у клиента.

Для понимания бизнеса экономического субъекта аудитору необходимо, как минимум, изучить следующие факторы:

• организационно-правовая форма и структура экономического субъекта, его организационно-управленческая иерархия;
• виды деятельности экономического субъекта, выпускаемая продукция (товары, работы, услуги), специфика отрасли;
• организация и технология производства;
• требования экономического субъекта к персоналу, принципы оплаты труда;
• соблюдение действующего законодательства при осуществлении финансовых и хозяйственных операций.

Принцип действующего предприятия предполагает, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т. е. руководство его не намерено в течение, по крайней мере, ближайших 12 месяцев ликвидировать предприятие или существенно сократить его деятельность. Гарантия соблюдения этого принципа очень важна для таких пользователей аудиторской информации, как кредиторы, заимодатели, поставщики, покупатели продукции предприятия, т. е. для лиц, связанных с экономическим субъектом финансовыми и имущественными отношениями. Поэтому аудитору необходимо уже на стадии предварительного планирования изучить факторы, в первую очередь, влияющие на соблюдение этого принципа:

• показатели рентабельности и ликвидности, динамика их изменения (не имеет ли место резкое ухудшение этих показателей);
• исполнение в установленные сроки финансовых обязательств;
• состояние рынка сбыта (не сокращается ли он);
• наличие неурегулированных разногласий с государственными органами или другими экономическими субъектами;
• ротация кадров (не покидают ли фирму ключевые сотрудники).

От организации и состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии также зависит очень многое, в частности аудиторский риск (точнее, его составляющие - внутренний Rвн и контрольный Rк риски), объем проверки (вид, объем и последовательность применения аудиторских процедур), стоимость проверки (необходимость привлечения более квалифицированных аудиторов или отсутствие таковой необходимости) и др. Поэтому в ходе предварительного планирования аудитор должен изучить такие первоочередные факторы, влияющие на организацию и состояние бухгалтерского учета и внутреннего контроля, как:

• форма ведения учета, степень его автоматизации;
• структура бухгалтерской службы, организация работы бухгалтерии;
• состояние учетной документации (полнота, систематизация и т. д.);
• состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии (приказ по учетной политике, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т. д.);
• организация работы с нормативно-справочной литературой;
• участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового планирования и т. д.

В ходе предварительного планирования чаще всего используются следующие аудиторские процедуры (см. п. 3.8):

• наблюдение;
• осмотр;
• опрос;
• просмотр документов;
• аналитические процедуры.

Источниками получения информации об экономическом субъекте, его бизнесе, состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут являться:

• учредительные и регистрационные документы;
• приказ по учетной политике;
• бухгалтерская отчетность, регистры учета;
• контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг;
• результаты осмотра предприятия, его производственных площадей, офисных помещений;
• результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками предприятия;
• результаты наблюдения за производственным процессом;
• результаты проверок, проведенных ранее (другой аудиторской фирмой, налоговой инспекцией);
• информация от третьих лиц.

Следует ли документировать результаты предварительного планирования? Федеральные стандарты не содержат указаний на этот счет. Но, учитывая ответственность принимаемых на основе предварительного планирования решений, можно утверждать, что документирование результатов этого этапа необходимо.

Поскольку в федеральных стандартах, как отмечено выше, отсутствуют сведения о форме и содержании рабочих документов предварительного планирования, то это - предмет соответствующего внутрифирменного стандарта. Некоторые варианты рабочих документов предварительного планирования, применяемых на практике аудиторскими фирмами, приведены в литературе , а также представлены в приложении 1.

Результатом предварительного планирования прежде всего является оценка возможности проведения аудита экономического субъекта. Отказ от проведения аудита может быть обусловлен обоснованным сомнением аудитора в честности, добросовестности, надежности потенциального клиента. Подобные сомнения могут быть основаны на таких фактах, как неплатежеспособность предприятия при одновременном желании руководства заключить договор на аудиторскую проверку, несоблюдение действующих законодательных и нормативных актов (например, намеренное заключение притворных и мнимых сделок), несоблюдение принципа действующего предприятия (например, намеренное уменьшение чистых активов с целью банкротства) и т. д.

Другим не менее важным результатом предварительного планирования является ориентировочная оценка объема (трудозатрат, длительности) и стоимости работ. Указанная оценка согласуется с клиентом в процессе переговоров, после чего на согласованной основе составляется договор на аудиторскую проверку.

4.3. Оформление отношений с экономическим субъектом

Отношения с экономическим субъектом оформляются, как это предусмотрено Гражданским кодексом РФ, заключением договора. Но сложившаяся практика и соответствующий общероссийский стандарт рекомендуют перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо-обязательство. Смысл данного документа заключается в следующем.

Аудиторские услуги - весьма специфическая область, отличающаяся от услуг других видов (например, юридических, консультационных, информационных и т. д.). Отличие это заключается прежде всего в содержании обязательств, а также в ответственности сторон при исполнении договора (см. п. 2.12, 2.13).

Иногда, приглашая аудиторскую организацию для проведения проверки и соглашаясь на достаточно высокую ее стоимость, руководитель экономического субъекта полагает, что взамен он получает право требовать от аудитора «приведения в порядок» его бухгалтерской отчетности в случае обнаружения нарушений (т. е., по сути дела, услуг по восстановлению учета).

Нередко руководство проверяемых субъектов под аудиторской проверкой понимает исключительно подтверждение аудитором достоверности сведений в налоговых декларациях. А в случае обнаружения в них ошибок (после того, как подтверждена достоверность бухгалтерской отчетности), аудитор, по мнению руководства, должен будет подобно страховой фирме возместить экономическому субъекту все понесенные убытки в виде штрафных санкций и пени.

Некоторые руководители экономических субъектов считают, что если они платят аудитору деньги, то взамен вправе требовать предоставления им продукции (заключения) определенного качества.

Поэтому еще до заключения договора (или при его заключении) для аудитора очень важно дополнительно разъяснить потенциальному клиенту специфику аудиторской деятельности, разграничение прав и обязательств, а также ответственности сторон при проведении аудита. Направление клиенту подобного письма помогает избежать возможного неправильного понимания руководством экономического субъекта условий предстоящего договора. Кроме того, при возникновении конфликтной ситуации между экономическим субъектом и аудиторской фирмой и разбирательстве дела в арбитражном суде (см. п. 2.13), письмо-обязательство (с отметкой экономического субъекта о его получении), может послужить дополнительным аргументом, свидетельствующим о добросовестности аудитора.

В соответствии с общероссийским стандартом письмо-обязательство должно содержать ряд обязательных указаний, важнейшими из которых являются следующие:

• объект и цель аудиторской проверки;
• законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит;
• форма отчетности аудиторской организации;
• ответственность аудиторской организации;
• наличие аудиторского риска;
• обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления.

По своему усмотрению аудиторская организация может включить в текст письма-обязательства и другие дополнительные указания. Рекомендуемая форма и текст письма-обязательства приведены в приложении к одноименному общероссийскому стандарту.

Общероссийским стандартом установлено также, что письмо-обязательство может служить офертой при разовых соглашениях между аудитором и экономическим субъектом. В этом случае текст письма согласно требованиям Гражданского кодекса РФ в дополнение к сведениям, указанным выше, должен содержать также существенные условия договора на аудиторскую проверку (предмет договора, стоимость, другие условия, признанные сторонами как существенные).

Письмо-обязательство может служить также сопроводительным письмом к договору на аудиторскую проверку. В этом случае его текст может быть таким, как приведено в приложении 2.

После письма-обязательства (или вместе с ним) аудиторская организация отправляет клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки.

Договор на проведение аудиторской проверки в соответствии с гражданским законодательством является договором возмездного оказания услуг (ст. 779–783 Гражданского кодекса РФ). По договору возмездного оказания услуг исполнитель по заданию заказчика обязуется оказать ему аудиторскую услугу, а заказчик обязуется оплатить эту услугу. Существенными условиями подобного договора согласно требованиям Гражданского кодекса РФ являются: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты. Кроме того, общероссийский стандарт «Порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг» рекомендует включать в договор в качестве существенных следующие условия:

• условия оказания услуг;
• права и обязанности аудиторской организации;
• права и обязанности экономического субъекта;
• ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Безусловно, стороны могут включать в текст договора и другие условия, которые они сочтут для себя существенными, например, возможность привлечения сторонних специалистов, или порядок оплаты дополнительных расходов, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг, и т. д.

Рассмотрим примерное содержание существенных условий договора.

Предметом договора является проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности заказчика за определенный период (отчетный год). При оказании аудитором сопутствующих услуг предметом может быть оказание консультационных услуг, информационных услуг, услуг по восстановлению учета и пр. (см. п. 1.2).

В разделе договора о порядке и сроках оплаты устанавливается порядок определения стоимости аудиторских услуг. Возможны различные варианты, например следующие:

• в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон;
• в договоре указывается цена, устанавливаемая соглашением сторон, и оговаривается порядок дополнительной оплаты в случае возникновения дополнительных расходов, не учтенных при формировании договорной цены;
• в договоре указывается ориентировочная стоимость аудиторской проверки (или стоимость человеко-дня работы) и устанавливается, что окончательная цена будет определена в дополнительном протоколе (являющемся неотъемлемой частью договора), исходя из фактически осуществленных затрат.

В большинстве случаев заказчиков более устраивает вариант а), не связанный с дополнительными расходами или увеличением договорной цены. Очевидно, что аудитор может согласиться на вариант а), если он уверен в том, что объем предстоящих работ определен им верно, а возникновение дополнительных расходов маловероятно. В противном случае аудитору более подходят варианты б) и в).

В этом же разделе следует оговорить порядок и сроки оплаты. Возможны следующие варианты:

• 100-процентная предоплата;
• частичная предоплата (например, 50 %) с оплатой оставшейся части по окончании работ;
• оплата по завершении работ.

Естественно, что для аудитора более выгоден вариант а), но заказчик на него соглашается редко (иногда по принципиальным соображениям). На практике при проверках небольших фирм аудиторы часто соглашаются на вариант в), при проверках крупных фирм, связанных со значительными затратами, как правило, в договорах предусматривают вариант б), устраивающий обе стороны.

В разделе об условиях оказания услуг могут быть указаны:

• цель оказания услуг;
• объект аудита;
• этапы проведения проверки (поквартально, по полугодиям, по результатам работы за год);
• сроки проведения проверки (начало, окончание);
• ссылки на законодательные и нормативные акты, федеральные и внутрифирменные стандарты, на основании которых будет проводиться аудит;
• указания документов, составляемых аудитором по результатам проверки (письменная информация - отчет, аудиторское заключение), указание порядка и сроков передачи их заказчику.

Права и обязанности сторон перечисляются в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности в РФ», общероссийского стандарта «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» (см. п. 2.12).

Ответственность сторон указывается в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ, Закона РФ «Об аудиторской деятельности» (см. п. 2.13).

Иногда заказчик настаивает на включении в этот раздел обязанности аудитора по возмещению убытков, связанных с начислением проверяющим государственным органом санкций за отчетный период, проверенный аудитором. Позиция аудитора может быть следующей. Обязанность исполнителя по возмещению убытков заказчику предусмотрена Гражданским кодексом РФ при наличии вины исполнителя (см. п. 2.13) независимо от наличия или отсутствия подобного пункта в договоре. Таким образом, если на этом настаивает заказчик, то в раздел ответственности сторон может быть включен пункт, предусматривающий возмещение исполнителем заказчику понесенных последним убытков (штрафных санкций, обоснованно начисленных проверяющим органом, обнаружившим существенные ошибки и нарушения в проверенном аудитором периоде), возникших по вине исполнителя. Из подобной формулировки не возникает дополнительной ответственности аудитора, так как она, по сути, повторяет формулировку Гражданского кодекса.

Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (например, предусматривающим ежегодную аудиторскую проверку в течение срока действия лицензии аудитора).

Примерная форма и содержание договора на аудиторскую проверку приведена в общероссийском стандарте «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», а также в приложении 3.

Планирование аудита является одним из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки и ее начальным этапом. Нормы, применяемые при планировании, описаны в стандарте аудиторской деятельности «Планирование аудита».

Этап планирования осуществляется до написания письма и договора на оказание аудиторских услуг.

Планирование заключается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Объем планирования зависит от величины проверяемого предприятия, предыдущего опыта аудиторской работы на данном предприятии и знания деятельности клиента.

Стандарт предписывает соблюдение при планировании аудита таких принципов как комплексность, непрерывность и оптимальность.

Принцип комплексности означает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям).

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Планирование аудита состоит из следующих этапов:

1) предварительное планирование аудита;

2) подготовка и составление общего плана;

3) подготовка и составление программы аудита.

Предварительное планирование аудита заключается в том, что перед заключением договора аудитор должен ознакомится с потенциальным клиентом, то есть проанализировать внешние и внутренние факторы, влияющие на хозяйственную деятельность предприятия, узнать о его индивидуальных особенностях. Для эффективного планирования аудита до написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством предприятия основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Аудитору следует получить информацию об организационной структуре возможного клиента, особенностях его производственной деятельности и номенклатуре выпускаемой продукции, о его поставщиках и покупателях, о порядке распределения полученной прибыли, системе внутреннего контроля, принципах формирования оплаты труда персонала и другое.

Вся эта информация должна быть получена на основании документов клиента: учредительных документов, бухгалтерской и статистической отчетности, отчетов аудиторов и актов налоговых проверок, планов и смет, договоров, контрактов, протоколов собраний и других документов, включая беседы с персоналом.

По итогам исследования предприятия аудиторская фирма решает вопрос о проведении проверки. В случае если аудиторская фирма считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с предприятием. После определяется группа аудиторов, которая будет проводить проверку на предприятии. При этом должны учитываться такие моменты как, бюджет рабочего времени для всех этапов аудита, предполагаемые сроки работы группы, количественный состав группы и прочее.

Следующим этапом планирования является составление плана и программы аудита.

Общий план и программа аудита готовится с учетом информации, полученной на стадии предварительного планирования.

Общий план предусматривает сроки проведения аудита, его график, время подготовки аудиторского заключения, письменного отчета руководству предприятия. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть реальные трудозатраты, уровень существенности, оценка рисков аудита. В составе общего плана аудита должна содержаться информация о составе аудиторской группы, инструктажах, соподчиненности и т. д. В плане аудиторская фирма определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля предприятия, оценки рисков аудита. То есть проверка может проводится сплошным или выборочным способом.

В процессе аудита могут возникнутьоснования для пересмотра отдельных положений общего плана.На изменение общего плана могутповлиять:

а) уточненная характеристика системы внутреннего контроля и оценка ее надежности. Необходимость дополнительных проверок отдельных элементов возникает, если оценка надежности системы внутреннего контроля клиента окажется ниже предварительной;

б) результаты проверочных процедурпозиций отчетности с высокой степенью риска, если:

количество ошибок намного превышает планируемый объем, поэтому необходимо увеличить объем проверки;

первая предварительная оценка оказалась неправильной. Данная позиция отчетности не содержит риска, т. е. объем проверочных процедур уменьшится;

в) прочие неизвестные в момент начала проверки выводы и факты. Во время проверки было обнаружено, что позиции отчетности, по которым ранее не предвиделось существенных ошибок, содержат риск.

Программа аудита является развитием общего плана и представляет собой перечень и содержание аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитор документально оформляет программу аудита. Она представляет тесты, предназначенные для сбора информации о системе внутреннего контроля и бухгалтерском учете предприятия.

Общий план и программа аудита должны быть оформлены и завизированы в порядке, установленном внутрифирменными стандартами.

Планирование является важным этапом многих процессов и видов деятельности. Аудиторская деятельность не является исключением. Планирование аудиторской проверки является важнейшей процедурой, предшествующей самой проверке и определяющей ее стратегические цели, объем, время аудиторских процедур. В рамках данного этапа определяются конкретные направления аудита и распределяются обязанности. Главное требование к планированию аудита — это эффективность самой проверки.

Общие принципы планирования аудиторской проверки

Планирование аудита начинается до написания письма-обязательства и до составления и подписания договора об оказании аудиторских услуг с экономическим субъектом. Комплексность, непрерывность и оптимальность — вот основные принципы аудиторской проверки. Рассмотрим каждый из них.

Комплексность при планировании аудита обозначает, что аудитор рассматривает организацию как целостную систему и при планировании взаимоувязывает и согласовывает все этапы и элементы аудиторских процедур.

Непрерывность при планировании аудита выражается в том, что аудитор понимает взаимосвязь между структурными подразделениями экономического субъекта и параллельно обозначает задания группе аудиторов в рамках проверки аналогичных вопросов во всех подразделениях. Кроме этого, данный принцип обозначает, что в рамках самой проверки планирование подлежит постоянной корректировке в связи с выявленными обстоятельствами при аудиторской проверке.

Что касается принципа оптимальности, то именно это принцип выражается в вариативности аудиторских методов, критериев проверки. Аудитор самостоятельно исходя из критериев оптимальности аудита для конкретно взятой организации и с учетом внутрифирменных стандартов определяет варианты общего плана аудита и детальной программы аудиторской проверки.

Этапы планирования аудита

Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" устанавливает Стандарт N 3 , который так и называется — планирование аудита. Первоначально аудитор должен составить общий план аудита, исходя из имеющихся у него сведений об организации. Общий план должен составляться с учетом таких факторов, как:

• общая экономическая ситуация в отрасли;
• особенности составления финансовой отчетности проверяемой компании;
• система бухгалтерского учета и организация внутреннего контроля (особое внимание уделяется учетной политике);
• риск и существенность (определение наиболее важных областей для аудиторской проверки, определение уровня существенности и риска);
• объем работ и время, необходимое для выполнения аудиторских процедур.

Именно составление общего плана аудиторской проверки позволит аудитору в дальнейшем составить детальную программу проверки.

Программа аудита, ее составление также являются неотъемлемым этапом планирования аудиторской проверки. Программа аудита фактически представляет собой детальные инструкции аудитора, что, когда и где проверять, а также служит средством контроля за временным исполнением проверки. При составлении программы аудита аудитор обращается к разработанному общему плану и фактически его детализирует, наполняя форму проверки содержанием.

Общий план и программа аудита могут и должны корректироваться, если того требует ситуация, если аудитор в рамках проверки обнаруживает, что необходимо проверить сопряженный участок или более глубоко изучить отдельный вопрос. В этом случае в план и программу вносятся соответствующие изменения с обязательным документальным обоснованием.